La Ley del Impuesto sobre Sociedades en España consagra el principio de libre competencia para la valoración de operaciones vinculadas, lo que implica que todas las operaciones controladas por el contribuyente deberán valorarse en los mismos términos que habrían acordado terceros independientes. Esto implica la necesidad de comparar las operaciones vinculadas con operaciones comparables que no estén “contaminadas” por la vinculación. La importancia de este principio es mayúscula en la fiscalidad moderna, sobretodo en un entorno globalizado y dominado por empresas multinacionales, toda vez la valoración que pacten los grupos multinacionales en estas operaciones les permite desplazar bases imponibles de una jurisdicción a otra.
La normativa de precios de transferencia establece una metodología para valorar este tipo de operaciones. La correcta aplicación de esta metodología de valoración debería permitir a los contribuyentes obtener un rango de valor de mercado que razonablemente contendrá el precio que hubieran pactado terceros independientes, pero toda valoración incluye un componente subjetivo, y siempre existirá el riesgo de controversia en caso de inspección. El objetivo de la documentación de precios de transferencia es que el contribuyente justifique como ha aplicado la metodología de valoración aceptada para valorar estas operaciones, o su política de precios de transferencia. Si la carga de la prueba recayese en la inspección, esta tendría que contrastar el valor pactado por el contribuyente en estas operaciones en cada inspección, lo que requeriría reconstruir la valoración de operaciones complejas de manera ex post, dificultando la inspección e incrementando el riesgo de controversia, que en muchas ocasiones podría terminar en un problema de doble imposición al contribuyente y de conflicto entre administraciones.
En España la carga de la prueba se invirtió en España hace ya más de una década, con la aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. La justificación de la política de precios de transferencia se instrumentó a través de requisitos de documentación, desarrollados en los artículos 18, 19 y 20 del RD1793/2008. Además, se establecieron requisitos de información complementarios, incorporándose un apartado específico a operaciones vinculadas en la propia declaración del impuesto, donde el contribuyente debía declarar importes de las operaciones vinculadas y los métodos empleados en su valoración (i.e. modelo 200). Finalmente, se implementó un régimen sancionador específico, que no sanciona la aplicación incorrecta de la metodología de valoración aceptada, porque en toda valoración hay un componente subjetivo, pero sí la no preparación de documentación o su preparación deficiente, así como no informar adecuadamente el valor pactado en las operaciones vinculadas, deberes formales del contribuyente.
La aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (o ‘L27/2014’) y del RD 634/2015, de 10 de julio, de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (‘RD634/2015’) introdujo modificaciones sustanciales en cuanto a requisitos de documentación. Los nuevos requisitos, establecidos en los artículos 13, 14, 15 y 16 del RD634/2015, incorporaron a la normativa local las recomendaciones del plan de acción contra la erosión de la base imponible y la deslocalización de beneficios de la OCDE (mejor conocido como BEPS, acrónimo de Base erosion and profit shifting), específicamente de la acción 13, de Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia. España fue uno de los países pioneros a nivel mundial en incorporar estas recomendaciones a la normativa interna, aprovechando la oportunidad que brindaba la reforma de la Ley 27/2014.
El cambio sustancial derivado de estos trabajos de la OCDE es el nuevo enfoque propuesto para la obligación documental, adoptándose ahora un enfoque a tres niveles: se mantienen los documentos del grupo (‘master file’) y del obligado tributario (‘local file’), enfocados en el análisis de la operativa global del grupo y la justificación de la valoración de las operaciones realizadas, y se incorpora un novedoso informe país por país (‘Country-by-Country Report’, o ‘CbC Report’), donde el grupo debe informar de la asignación global de ingresos e impuestos del grupo país por país. El master file y de local file se denominan de manera similar a los requisitos de documentación exigidos por el reglamento anterior, pero su enfoque cambia, especialmente en el caso del master file, ahora pensado como un documento único estandarizado para el grupo y para ser elaborado por sus cabeceras, de forma que las administraciones relevantes puedan acceder a información completa y exhaustiva sobre la política de precios de transferencia del grupo y no sólo sobre una parte, como ocurría hasta ahora, cuando el master file era preparado muchas veces por las propias filiales y, necesariamente, ofrecía una visión parcial de la operativa del grupo.
Sin embargo, el cambio significativo de los nuevos requisitos de documentación corresponden a ese tercer nivel de documentación, el novedoso informe país por país, modelo estandarizado a nivel mundial en el que el contribuyente obligado debe aportar información sobre sus negocios en cada país en que desarrolla actividades, incluyendo los ingresos, beneficios antes de impuestos y cuantía del impuesto sobre sociedades satisfecho y devengado, más indicadores de actividad, como número total de empleados en cada país, capital declarado, beneficios no distribuidos y activos tangibles, para finalmente identificar y describir la actividad que realiza cada entidad del grupo y su jurisdicción fiscal. Este reporte debe ser preparado anualmente por la entidad controladora final del grupo (o la entidad en que esta delegue) y presentado ante su propia administración tributaria, que lo compartirá con las autoridades fiscales de otras jurisdicciones en que el grupo tenga operaciones en virtud de tratados tributarios bilaterales o multilaterales o acuerdos de intercambio de información. Un striptease en toda regla.
Este nuevo requisito de documentación se incorporó a la normativa local en el artículo 14 del RD634/2015, de Información país por país, y se materializó a través del nuevo modelo 231 de Declaración Informativa, declaración de información país por país, aprobado por la Orden HFP/1978/2016, de obligada presentación en España para todos los contribuyentes del IS o del IRNR que pertenezcan a grupos con importe neto de cifra de negocios de más de € 750 millones. El modelo 231 en España resulta común tanto si la entidad controladora final del grupo es española como si no, aunque en este último caso la filial del grupo obligada a declararlo en España deberá identificar únicamente a la entidad del grupo encargada de prepararlo, , o la información suficiente para que la Administración tributaria española solicite la información relevante. El plazo de presentación de este modelo será el comprendido entre el día siguiente a la finalización del período impositivo al que se refiera la información a suministrar hasta que transcurran doce meses desde la finalización de dicho período impositivo.
Alberto Casale
Ceca Magán Abogados
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