La práctica fiscal se encuentra en el seno de las inspecciones de hacienda, con la recurrente actitud de la administración tributaria basada en el abuso de la aplicación de las clausulas antifraude en las operaciones de restructuración empresarial, tendencia que acota demasiado la posibilidad de aplicar a estas operaciones, el régimen de neutralidad fiscal previsto en las ley del impuesto sobre sociedades.
Estas normas antifraude provienen de la legislación comunitaria y en concreto se materializan en nuestro ordenamiento jurídico en el art.96.2 del TRLIS.
El citado artículo establece que: “ No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
La existencia de esta norma hace que la Inspección sea especialmente rigurosa a la hora de no admitir la existencia de los citados motivos económicos válidos, preocupante tendencia que consiste en generalizar la aplicación de la norma anti elusión a todos los negocios jurídicos, cuando su creación fue prevista, para combatir situaciones de elusión fiscal mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin económico teóricamente perseguido.
La administración tributaria parte de la presunción e identificación de los conceptos fraude y optimización fiscal o lo que es lo mismo, no se admite como motivo económico válido si la estructura de la operación permite un ahorro fiscal.
Sin embargo debemos mirar con esperanza hacia un posible cambio de criterio, en concreto las sentencias de la Audiencia Nacional Sala de lo contencioso administrativo, de fechas 16/2/2011 y 9 de marzo de 2011, que critican esta práctica de la administración y recuerdan que la finalidad de las clausulas anti abuso es la de combatir la elusión de impuestos y no la de combatir la obtención de beneficios fiscales.
La sentencia reconoce el beneficio de esa neutralidad fiscal a una operación de escisión parcial, con segregación de rama de actividad, que la Inspección le negó por varias razones, que incluían la ausencia de un motivo económico válido.
Si bien la jurisprudencia comunitaria ya reconocía el derecho del contribuyente al ahorro de impuestos ( Asunto C-196/04 Caso Cadbury Schweppes, C-352/08 Caso Modehuis A. Zwijnernburg BV), al decir que cualquier medida anti elusión no puede impedir que se cumpla el espíritu de una directiva salvo que se trate de prácticas abusivas, la sentencia de febrero de 2011, además, acusa expresamente a la administración tributaria de actuar con prejuicio frente al contribuyente, al identificar la inexistencia de motivos económicos válidos, al asemejar el beneficio fiscal obtenido por el contribuyente con el fraude.
La Audiencia encuentra especialmente significativa :“la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluido el terreno fiscal”.
La Sala sostiene que se trata de una “ teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude -incluso, de extenderse fuera del terreno objetivamente acotado por el régimen especial de fusiones, escisiones, etc., el propio concepto de fraude de ley-, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad (art. 1255 del Código Civil), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 CE, que reconoce la libertad de empresa,” limitando el derecho del contribuyente a elegir la opción fiscalmente más ventajosa aunque utilice un negocio jurídico perfectamente viable, por el solo hecho de que pudiera existir una opción fiscal más gravosa.
La sala defiende este derecho ( y de ahí la esperanza del cambio de criterio) a llevar a cabo la restructuración del modo fiscalmente más beneficioso, siempre que se realicen en el marco de las transacciones comerciales normales, con independencia de las otras alternativas que pudieren someter la operación a un mayor gravamen de los impuestos.
Denuncia el prejuicio de la administración,que haría que cualquier negocio jurídico , licito, válido , querido por las partes y celebrados con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas pueda conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias , siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente valida pero más gravosa para el contribuyente.
Sin embargo, conviene destacar que en todos estos supuestos, además de la estructura jurídica válida e idónea, si existe un motivo para la restructuración aparte del puramente fiscal, deberemos probarlo, y enervar esa presunción de fraude apoyando nuestra defensa en dictámenes periciales si es necesario, para probar la existencia de los citados motivos económicos validos.
La citada sentencia también reprende a la administración tributaria, en materia probatoria, ya que si bien parte de la iniciativa probatoria del contribuyente para ejercitar su derecho a la defensa con los medios de prueba que estime necesarios, también dice que “la carga de la prueba, de la concurrencia de ese motivo económico válido no puede ser absolutamente atribuida a la sociedad que pretende acogerse al beneficio del diferimiento, tal como en este caso le exige la Inspección…sino que la administración tributaria debe responder a esa labor probatoria del contribuyente.
Es crucial la opinión de la Sala de que basta la alegación fundada sobre la realidad de los motivos económicos, sin que se exija una prueba plena, para desactivar el concepto de evasión fiscal y el consecuente empleo de la cláusula antifraude, pues los negocios jurídicos, en nuestro Derecho, deben presumirse celebrados con causa real y legítima, al amparo del principio de libertad de pactos.
Esperemos que nuestros tribunales empiecen a rechazar la doctrina de la AEAT que rechaza per se, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, apreciando la justificación económica y la libertad de programar una operación de restructuración, del modo fiscalmente más ventajoso, siempre que se encauce a través de formas jurídicas no forzadas, siendo indiferente que, de haberse seguido otras vías negociales distintas a la escogida -no más adecuadas o lícitas que ésta-, el gravamen hubiera sido mayor.
Nuria Queralt Solari
Abogada de Ceca Magán Abogados