Sentencia del TS a favor de la deducibilidad fiscal de la retribución de los administradores

Seguimos con la interminable historia de la deducibilidad de la retribución de los administradores en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, «IS»), que naturalmente ha tenido especial repercusión en el ámbito de las empresas familiares, aunque parece que esta vez, nuestro Tribunal Supremo se ha inclinado hacia la sensatez, como veremos a continuación.

Tradicionalmente, la Administración tributaria ha venido denegando la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores y consejeros cuando éstas no cumplían con los requisitos previstos en la normativa mercantil. Estos requisitos, resumidamente y por lo que ahora interesa, son (actualmente): 

1. Que los estatutos de la sociedad recojan expresamente el carácter retribuido del cargo, debiendo indicar el concreto sistema de remuneración; y
2. Que la Junta General acuerde la cuantía máxima anual a retribuir a los mismos. 

Y, como anticipábamos, especial incidencia ha tenido esta discusión en el ámbito de las empresas familiares donde, como hemos podido ver en diversos blogs, se exige que algún miembro familiar realice funciones directivas y perciba por ello una remuneración. En estos casos, lo habitual es que dadas las características propias de estas empresas (participadas por grupos familiares), las formalidades pasen a un segundo plano.

Origen normativo y jurisprudencial

De forma resumida, el 13 noviembre de 2008 el Tribunal Supremo dictó la conocida como “sentencia Mahou” en la que denegó la deducibilidad de la retribución de los administradores, al aplicar la «teoría del vínculo», en virtud de la cual, en un caso en el que concurría una relación laboral de alta dirección (directivo) con una relación mercantil (condición de administrador), el Tribunal consideró que la primera quedaba absorbida por la segunda, debiendo, por tanto, dichas retribuciones cumplir con los requisitos previstos en la normativa mercantil (previsión estatutaria y acuerdo por la Junta de la cuantía máxima anual).

Esta teoría, que tiene su origen en jurisprudencia derivada del ámbito del Derecho Laboral, ha sido utilizada por la Administración tributaria para defender que, cuando no se cumplen escrupulosamente los requisitos societarios, todas las remuneraciones a los administradores y consejeros, incluyendo aquellos que a su vez mantienen una relación laboral de alta dirección, no son deducibles en el IS. Y, para ello, la Administración se viene apoyando en los conceptos de liberalidad y de gastos contrarios al ordenamiento jurídico, ambos gastos no deducibles (artículo 15 letras e y f de la Ley del IS).

Tras varios pronunciamientos en la materia, parece que, con la sentencia del Tribunal Supremo de 27 junio de 2023 (rec. 6442/2021), se empieza a ver la luz al final del túnel, como explicaremos a continuación. 

Argumentos del Tribunal Supremo a favor de la deducibilidad de la retribución 

El debate se centra en determinar (i) si, aun estando las retribuciones acreditadas y contabilizadas, el incumplimiento de los requisitos mercantiles, interpretado de forma más estricta e inflexible, implica la no deducibilidad del gasto sobre la base de que se trata de una liberalidad o de un gasto contrario al ordenamiento jurídico; y (ii) si el cumplimiento de formalidades exigidas por la normativa mercantil debe imponerse de forma estricta para determinar la deducibilidad de la remuneración del administrador en el IS.

El TS zanja en gran medida – aunque no por completo- la controversia interpretando los conceptos de liberalidad y gastos contrarios al ordenamiento jurídico: 

Calificación de la retribución como liberalidad o donativo

La conclusión del Tribunal es clara: siempre que los servicios que preste el administrador o consejero sean reales y efectivos, no cabe decir que existe un animus donandi, sea o no aplicable la teoría del vínculo, pues es evidente que la causa jurídica y económica es onerosa y que los pagos realizados por la empresa lo son en contraprestación a unos servicios prestados. 

En palabras del TS, el eventual incumplimiento de la norma mercantil no transforma una prestación onerosa en otra gratuita. 

Lo contrario, como llega a expresar el Alto Tribunal, supone «legitimar un enriquecimiento injusto de la Administración, que rechaza la deducibilidad de un gasto contabilizado, con causa onerosa y correlacionado con los ingresos, con la excusa del incumplimiento de las normas mercantiles (…) al tiempo que la misma Administración percibe como IRPF los rendimientos obtenidos -como liberalidad- por los administradores». Es decir, la Administración viene considerando, para justificar la no deducibilidad de la retribución en el IS, que la misma es una liberalidad, pero de forma incoherente y convenientemente no considera que el administrador deba tributar por el ISD sino por el IRPF (debe destacarse que, en caso de tributar el trabajador por el ISD en lugar del IRPF, el impuesto sería recaudado por las Comunidades Autónomas y no por la AEAT, de ahí que esta última ni siquiera contemple esa posibilidad).

Y es que no pueden ser más acertadas las palabras del TS: Nada puede ser al mismo tiempo una cosa y su contraria.

Calificación de la retribución como gasto contrario al ordenamiento jurídico

El TS, con base en su Sentencia de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019), rechaza que la denegación de la deducibilidad de la retribución se deba a que es un gasto contrario al ordenamiento jurídico por incumplir los requisitos mercantiles, ya que esta expresión sólo tiene cabida en ciertos tipos de actuaciones como pueden ser los sobornos y otras conductas similares. Es decir, la interpretación que debe darse a este precepto debe ser acotada y desprovista de cualquier interpretación extensiva del mismo. 

Proporcionalidad del alcance del incumplimiento de los requisitos mercantiles

Por último, el Tribunal insiste en rechazar el abuso de la formalidad, al reconocer que la exigencia del acuerdo de la Junta es una mera formalidad y, por tanto, no puede tener como consecuencia la no deducibilidad de la retribución, aunque lo expresa sólo para el caso de que exista un socio único.

En este mismo sentido, se ha pronunciado el TSJ de Galicia, en su Sentencia de 17 de julio de 2023 (rec. 1553/2022) en el ámbito de una empresa familiar, donde el administrador único de la sociedad ostentaba la titularidad de todas las participaciones junto a su cónyuge. Con toda lógica, el TSJ reconoce que dada la condición de empresa familiar es evidente que el requisito de la aprobación de la Junta es una mera formalidad que no puede implicar la denegación de la deducibilidad del gasto, pues los socios son conocedores de la retribución del administrador.

Fijación de doctrina

El Tribunal Supremo fija, por tanto, la siguiente doctrina casacional: 

1. Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (art. 14.1.e)TRLIS) por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir importe y sistema de tal retribución.
2. En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).
3. Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.

Con base en todo lo expuesto, y después de varios años de discusión en los que la Administración tributaria ha iniciado agresivas campañas de actuaciones inspectoras destinadas a comprobar el cumplimiento de los requisitos mercantiles para levantar actas desmedidas y absurdas, parece que, con la reciente sentencia del Tribunal Supremo, se empieza a dejar atrás ese formalismo estricto que únicamente venía a validar la recaudación del impuesto. Habrá que estar atentos a la evolución de los criterios de los tribunales, así como del propio Tribunal Supremo.

Si tuviera cualquier duda al respecto, nuestros profesionales tributarios del grupo de Empresa Familiar se encuentran a su disposición. 

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Ana Delgado – Grupo Empresa Familiar

Abogada en el área tributario