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Como es sabido, para que las participaciones de una persona física en una sociedad puedan disfrutar de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), deben concurrir una serie de requisitos tanto a nivel de la propia sociedad como del socio y de la relación entre ambos.
Abrimos aquí una serie de tres artículos en los que analizaremos algunos aspectos controvertidos relacionados con los requisitos que deben cumplirse a nivel de la propia sociedad.
En particular, en lo que se refiere a la necesidad de la existencia de actividad empresarial en la sociedad y a la vinculación que establece la Ley entre esta circunstancia y la composición del activo de la entidad.
En este sentido, la Ley del IP dispone en su artículo 4.Ocho.Dos.a) que uno de los requisitos para acceder a la exención es que la sociedad no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (a los exclusivos efectos de este artículo, denominaremos a esto “sociedad de ahorro”), y a continuación enumera los supuestos en los que se entiende que una sociedad es de ahorro. De este modo, llega a la idea de lo que debe considerarse como sociedad con actividad económica (y por tanto susceptible de otorgar a sus socios la exención en el IP) mediante una delimitación negativa, es decir, es sociedad activa toda aquella que no lo es de ahorro.
Y el que una sociedad sea considerada de ahorro se vincula de forma esencial a la composición de su activo, pues, por lo que ahora interesa, se considera que tal circunstancia se da cuando durante más de 90 días del ejercicio social, más de la mitad del activo de la sociedad no esté afecta al desarrollo de actividades empresariales.
Este requisito, en el ámbito de la empresa familiar, plantea de forma recurrente dudas en tres vertientes, a las que se referirán respectivamente los tres artículos a que nos hemos referido antes, y de los que este es el primero:
- En cuanto a idoneidad de determinados activos de la empresa familiar para estar afectos por su propia naturaleza: señaladamente, la tesorería.
- En cuanto a los valores a tener en cuenta para determinar la proporción que representa cada activo respecto del total activo de la entidad: si deben ser los contables o los de mercado.
- En cuanto al efecto en la exención del IP de la acumulación de recursos en la sociedad que obtiene beneficios que no reinvierte en el negocio, pero tampoco distribuye a sus socios como dividendos. Esto es, la posibilidad de que una sociedad activa se convierta, de forma sobrevenida, en una sociedad de ahorro.
La tesorería en la empresa familiar
Entrando ya en materia, partiremos del hecho de que, en la mayoría de las ocasiones, la afectación o no de un activo a la actividad empresarial de la sociedad ofrece pocas o ninguna duda, pero en otras ocasiones se trata de un punto que puede generar gran controversia.
Y un activo cuya afectación genera dudas con frecuencia en el ámbito de la empresa familiar es la tesorería, y por extensión, aquellos activos en los que la misma puede estar invertida en un momento dado, normalmente productos financieros.
Pues bien, a la pregunta de si puede considerarse, en abstracto, que la tesorería es o no un bien afecto, no puede darse una única respuesta, pues no se trata de un activo que, por su propia naturaleza, esté afecto en todos los casos o no lo esté en ninguno, sino que habrá de responderse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada supuesto concreto.
Esta respuesta, que pudiera parecer insatisfactoria por resultar poco concluyente, es en realidad predicable respecto de cualquier activo, pues no es la naturaleza de los activos lo que determina su afectación o no a la actividad, sino el destino que se les dé en un contexto determinado.
Así, un inmueble puede estar afecto al desarrollo de una actividad, pero también puede no estarlo; piénsese, por ejemplo, en el caso de una familia empresaria que tenga una sociedad dedicada al alquiler de bienes inmuebles, siendo dicha sociedad también la propietaria de las viviendas habituales de la citada familia (estructura, por otra parte, tan frecuente como desaconsejable con carácter general). No parece dudoso que en la misma sociedad hay simultáneamente inmuebles afectos al desarrollo de una actividad empresarial (los destinados a su arrendamiento a terceros) y no afectos (los destinados al uso particular de los socios). Lo mismo cabría decir de una maquinaria agrícola, un vehículo o un programa informático, por ejemplo.
Queda, por tanto, claro, que, a los efectos de la exención de la empresa familiar en el IP, la tesorería puede estar o no estar afecta a la actividad económica, o incluso estarlo en parte, como cualquier otro activo.
Cómo determinar si la tesorería está o no afecta a la actividad económica
La respuesta a esta pregunta es teóricamente sencilla: estará afecta en la medida en que su destino sea integrarse en la actividad empresarial de la sociedad. Sin embargo, esta circunstancia, aun cuando sea cierta, no siempre será evidente, lo que a menudo nos abocará al resbaladizo terreno de la prueba, pues llegado el caso, será el sujeto pasivo quien deba acreditar la afectación.
Así, en ocasiones el hecho de que más de la mitad del activo de la sociedad esté compuesto por tesorería puede no resultar en absoluto conflictivo y no requerir un esfuerzo probatorio, pues no es previsible que la Administración Tributaria vaya a poner en duda la afectación de la tesorería; pensemos por ejemplo en el caso de una sociedad que explote un negocio de apuestas, en cuyo funcionamiento es imprescindible disponer de un volumen de tesorería que en otros negocios resultaría desproporcionadamente alto.
Pero habrá otros casos en que la afectación de un alto volumen de tesorería esté igualmente justificada y sin embargo no resulte tan obvia. Imaginemos una sociedad que tiene una gran cantidad de tesorería destinada a ser invertida en elementos afectos a la actividad económica (y por tanto, a nuestro juicio, indiscutiblemente afecta), pero que vaya a tardar cierto tiempo, quizá años, en invertirla efectivamente por algún motivo (por ejemplo, se quiere comprar una parcela contigua a la que tiene la sociedad para ampliar sus instalaciones, pero para ello debe esperar a que se resuelva un pleito que existe entre los actuales propietarios; o se quiere construir un edificio de viviendas sobre una parcela propiedad de la sociedad, pero el momento del mercado inmobiliario es malo para la inversión, por lo que la sociedad decide esperar al momento oportuno, lo que puede dar la impresión de que la sociedad tiene dos activos -la parcela por un lado y la tesorería por otro- que no están afectos a ninguna actividad, cuando lo cierto es ambos lo están).
Es estos casos, en los que la apariencia puede no coincidir con la realidad, si el empresario tiene decidido hacer una inversión pero sabe que va a tardar algún tiempo en poder realizarla, parece razonable que trate de rentabilizar el excedente momentáneo de tesorería en el negocio familiar mediante su inversión en otros activos, en cuyo caso el debate se trasladaría a dichos activos (por ejemplo, acciones en bolsa u otras inversiones financieras), pudiendo incluso complicarse, pues la apariencia se aleja aún más de la realidad.
Y de cara a prepararse para defender la exención, si se diera el caso, debe tenerse muy en cuenta que la Inspección normalmente no va a poner en entredicho la afectación de la tesorería en el ejercicio en curso, sino que va a analizar ejercicios pasados. De esta forma, si, por ejemplo, en el año 2021 inspeccionan el IP del año 2017 y comprueban que la tesorería disponible en dicho año continúa sin haber sido invertida en 2021, podemos encontrar dificultades para probar que en 2017 existía intención de invertir dicha cantidad, lo que una vez más evidencia la importancia de intensificar el esfuerzo probatorio.
Y dado que raramente se va a poder disponer de pruebas irrefutables en un sentido u otro, habrá que valerse de indicios; indicios que de alguna manera revelen la voluntad de la empresa familiar de invertir la tesorería en la actividad económica, ya sea la presentación de ofertas de compra a terceros, la documentación que soporte las negociaciones llevadas a cabo, la publicación de anuncios de oferta, etc.
En definitiva, a los efectos de la exención en el IP, la tesorería de una sociedad familiar es un activo perfectamente susceptible de estar afecto al desarrollo de sus actividades económicas. Pero habrá muchas ocasiones en que dicha afectación, aun siendo cierta, no será evidente. Y dado que la carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo, resulta muy aconsejable proveerse de medios de prueba que permitan acreditarlo en caso de que la Administración tributaria lo pusiera en tela de juicio.
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Javier Lucas – Grupo Empresa Familiar
Socio del área tributario