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El Tribunal Supremo (“TS”) se ha pronunciado en este año 2023 en dos ocasiones admitiendo la aplicabilidad directa del principio de proporcionalidad, como límite a la imposición de sanciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”). Concretamente, en las sentencias de 25 y 26 de Julio de 2023 (recursos n.º 5234/2021 y n.º 8620/2021 respectivamente).
En el presente artículo exponemos y analizamos brevemente cómo ha sido interpretado este principio de proporcionalidad por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), y sus implicaciones en el ámbito sancionador tributario, para a continuación analizar las sentencias del TS a las que acabamos de hacer referencia y las implicaciones de la jurisprudencia fijada por dicho Tribunal.
- El principio de proporcionalidad en la Jurisprudencia Europea
El principio de proporcionalidad es un principio general del derecho de la Unión Europea que, según el propio TJUE, exige que la imposición de sanciones no vaya más allá de lo estrictamente necesario, para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude. De tal forma que no se impongan sanciones desproporcionadas que constituyan un obstáculo a las libertades reconocidas por el Tratado de la Unión Europea.
En consecuencia, este principio - de construcción eminentemente jurisprudencial - supone una limitación a la potestad sancionadora de los Estados miembros, que, pese a que son competentes para establecer libremente las sanciones que les parezcan adecuadas, están obligados a ejercer esta competencia respetando el Derecho comunitario, junto con sus principios rectores y, por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad.
Sobre la aplicación del principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador tributario se pronunció el TJUE en las Sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19).
En ambos asuntos, la cuestión prejudicial planteada al TJUE radicaba en la posible vulneración del principio de proporcionalidad, por la normativa húngara y polaca, respectivamente, como consecuencia de la imposición de sendas sanciones consistentes en un porcentaje fijo sobre la cantidad dejada de declarar/declarada indebidamente, aun cuando la infracción cometida por los obligados tributarios no había supuesto una pérdida de recaudación.
Entiende el TJUE que, infringen el principio de proporcional aquellas sanciones que consisten en un porcentaje fijo de una cuota que, realmente, es ficticia, puesto que la infracción sancionada no implica pérdida de recaudación y se impone al margen de toda idea de fraude fiscal.
- Doctrina fijada por TS en base a la jurisprudencia comunitaria Europea
El TS se ha hecho eco de la jurisprudencia del TJUE en las sentencias de julio de 2023 citadas al inicio de este artículo, con ocasión del planteamiento de sendos recursos de casación.
En dichos recursos, se fijó como cuestión con interés casacional si un órgano jurisdiccional puede, con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad, anular una sanción impuesta por la comisión de la infracción prevista en el artículo 170. Dos. 4ª de la Ley de IVA - porcentaje fijo sobre las cuotas no consignadas en la autoliquidación del impuesto por las operaciones a las que se aplique la regla de inversión del sujeto pasivo- siempre que no se haya producido perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública.
Pues bien, el TS, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, sienta:
- La imposición de la citada sanción vulnera el principio de proporcionalidad, al no poder modularse en base a perjuicio económico y el ánimo fraudulento, pues ninguno de estos dos elementos concurre. En este sentido, en la sentencia de 25 de julio, el TS concluye: “estando plenamente justificado que se puedan reprochar incorrecciones en las autoliquidaciones, incluso cuando ello no tiene consecuencias en la recaudación del impuesto, pues no hay que olvidar la otra finalidad de las medidas correctoras, cual es la de prevenir el fraude, el principio de proporcionalidad se vulnera con la imposición de una sanción atendiendo a parámetros automáticos sin tener en cuenta las circunstancias del caso”.
- Los distintos órganos judiciales son competentes para anular las sanciones impuestas por la Administración Tributaria cuando aprecien que vulneran el principio de proporcionalidad, y ello sin necesidad de plantear cuestión prejudicial ante el TJUE, ya que el reenvío resulta innecesario, pues hay acto aclarado, netamente, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19), en las que se dan pautas relevantes para apreciar cuando una sanción es disconforme con el principio de proporcionalidad.
- Tampoco es necesario en este supuesto el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, y ello debido al principio de primacía del Derecho de la UE, que impone que el derecho nacional se debe inaplicar cuando sea contrario al de la UE; de este modo, entiende el TS que, una vez confirmada la incompatibilidad de la norma nacional con el derecho de la UE, falta uno de los requisitos previos para el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, esto es, que la normativa controvertida resulte de aplicación al supuesto enjuiciado .
No obstante, aunque la doctrina fijada por el TS en las citadas sentencias se refiere, únicamente, a las sanciones impuestas al amparo del art. 170. Dos. 4ª de la Ley de IVA, entendemos que dicho criterio debería ser aplicable a todas las sanciones impuestas por la Administración Tributaria que vulneren el principio de proporcionalidad (para lo cual habría que valorar inexistencia de perjuicio económico y la ausencia de ánimo fraudulento).
Seguiremos atentos a próximas resoluciones que apliquen el principio de proporcionalidad en la imposición de sanciones tributarias. Ante cualquier consulta sobre esta materia, puede contactar aquí con nuestros abogados fiscalistas.
Abogado en el área tributario
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