Sentencia TJUE sobre el modelo 720: la obligación de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero prevista en la legislación española es contraria al Derecho de la Unión

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) ha declarado, en su reciente sentencia, que la normativa española que regula las consecuencias del incumplimiento de la obligación de los residentes en España de declarar, a través del modelo 720, los bienes y derecho en el extranjero, es contraria al Derecho de la Unión por vulnerar el principio europeo de libre circulación de capitales.

Recordemos que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”), regula la obligación específica de información sobre los bienes y derechos situados en el extranjero (cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero, valores, derechos, seguros de vida o de invalidez y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, así como bienes inmuebles situados en el extranjero y derechos sobre los mismos). La tenencia de estos bienes y derechos se debe declarar si su valor alcanza ciertos umbrales, así como si se producen determinadas variaciones de dicho valor o se producen bajas de bienes declarados en ejercicios anteriores, con sujeción a ciertas excepciones y limitaciones previstas en la normativa.

Esta obligación de información viene acompañada por un régimen sancionador a nuestro juicio, al de muchos y, como era de esperar, ahora también al del TJUE, absolutamente desproporcionado. A estos efectos, los residentes en España que no declaren o declaren de manera incorrecta o extemporánea los bienes y derechos que posean en el extranjero se exponían: 

1. A una regularización del impuesto adeudado (ya sea en el IRPF para las personas físicas o en el IS para las personas jurídicas) sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hubieran sido adquiridos durante un ejercicio ya prescrito;
2. A la imposición de una multa proporcional del 150% del importe que resulte a adeudar por esa imputación de renta; 
3. Y, por último, a la imposición de sanciones formales de cuantía fija específicas. 

Y es que no podemos olvidar que de la aplicación de este régimen puede resultar que el importe adeudado por el contribuyente por el incumplimiento de esta obligación de información puede llegar a superar ampliamente el 100% del valor de esos bienes o derechos.

Sobre la base de lo anterior, el TJUE considera que las consecuencias del incumplimiento de estas obligaciones pueden disuadir, impedir o limitar la posibilidad de que los residentes en España inviertan en otros estados miembros de la UE.

Ahora bien, el tan esperado fallo del TJUE, aun considerando razonables los fines que la norma persigue, como son garantizar una mayor eficacia en los controles fiscales y luchar contra el fraude y evasión fiscal, ha declarado que las consecuencias derivadas del incumplimiento de esta obligación van más allá de lo necesario para alcanzar sus objetivos y que vulneran el principio de libre circulación de capitales, por los siguientes motivos:

1. Porque la normativa del modelo 720 produce un efecto de imprescriptibilidad ya que permite a la Administración tributaria gravar durante un periodo indefinido las rentas correspondientes al valor de los activos y, además, impide al contribuyente que ha incumplido o ha cumplido incorrectamente o de forma extemporánea la obligación de declarar, ampararse en la prescripción ya consumada a su favor de un ejercicio para dejar tributar por las rentas no declaradas, vulnerando así el principio de seguridad jurídica. 
2. Porque sanciona el incumplimiento o cumplimiento imperfecto o extemporáneo con una sanción del 150% del importe que resulte a pagar por esa imputación de renta no declarada, que además es compatible con sanciones de cuantía fija. 
3. Porque sanciona dicha conducta con multas fijas que no están limitadas, que no justifican la finalidad de la norma y que son muy superiores a las previstas en la propia normativa española para otras obligaciones de información cuyo incumplimiento no supone directamente un perjuicio económico directo a la Administración tributaria.

¿Qué sucede tras la sentencia con el modelo 720?

La sentencia del TJUE no implica que el modelo 720 desaparezca y, por tanto, que ya no exista la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero. De hecho, esta obligación de información es reconocida pacíficamente en los países del entorno europeo sin que hayan contravenido el Derecho de Unión. 

Sin perjuicio de que el régimen sancionador previsto actualmente en la legislación nacional no resulte de aplicación por ser contraria al Derecho de la Unión, no significa que el incumplimiento de las obligaciones de información del modelo 720 queden impunes, pues la LGT prevé un régimen sancionador, eso sí, mucho más leve, para el incumplimiento de obligaciones informativas que no supongan un perjuicio para la Administración tributaria y que podrían resultar aplicables. 

Por tanto, habrá que ver cómo reacciona el legislador español ante esta sentencia. Podría decidir eliminar el modelo 720 o bien moderar los efectos de su no presentación o presentación incorrecta o extemporánea, que parece ser hacia donde se dirige. Lo que está claro es que estado español deberá ajustarse a lo dispuesto en la sentencia pues, en caso contrario, se le podrían imponer sanciones pecuniarias.

¿Puedo solicitar la devolución de lo pagado?

Respecto de aquellas declaraciones en las que el contribuyente, siguiendo la normativa ahora cuestionada, haya reconocido una ganancia patrimonial no justificada relativa a activos cuya fecha de adquisición se corresponda con un periodo prescrito, no podemos descartar la posibilidad de solicitar la rectificación de autoliquidaciones y la consiguiente devolución de ingresos indebidos, si bien siempre que dicho reconocimiento se haya producido en un ejercicio no prescrito.

De hecho, lo lógico y esperable es que los procedimientos de rectificación de autoliquidación o de impugnación de las sanciones pendientes de resolución, se resuelvan a favor del contribuyente.

En relación con las autoliquidaciones cuyo ejercicio esté prescrito o con las liquidaciones ya firmes, cabría plantearse la posibilidad de recurrirlas por la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado atendiendo a las circunstancias del caso y al cumplimiento de los requisitos previstos en la regulación del procedimiento.

En cuanto a las sanciones, considerando que quedan suspendidas automáticamente en vía administrativa y que una buena parte de aquéllas que se encuentren pendientes de resolución en vía judicial bien podrían haber quedado suspendidas igualmente, no parece que los efectos de la sentencia del TJUE en este ámbito vayan a suponer un gran aumento de la litigiosidad contra la Administración tributaria. 

Por último, (¡aviso para navegantes!) otra razón para estar atentos a los cambios que introduzca el legislador nacional en relación con el modelo 720 es la aprobación reciente del modelo 721, previsto para la declaración de criptomonedas en el extranjero, cuyo régimen sancionador es idéntico al del modelo 720. Como es lógico, dicho régimen debería ser modificado en los mismos términos que el del modelo 720.

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Javier Fernández Cuenca y Ana Delgado

Socio y abogada del área tributario