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En reciente contestación a consulta vinculante, la Dirección General de Tributos (“DGT”) ha dado un giro significativo al último criterio puesto de manifiesto, en contestaciones previas, respecto a la posibilidad de aplicar la exención sobre rentas obtenidas por la transmisión de participaciones en sociedades con un propósito especifico (en adelante, “SPVs”) que desarrollen proyectos fotovoltaicos, cuando estos se encuentren en una fase de desarrollo previo.
1. ¿Cuál era el criterio previo de la DGT?
Conforme al criterio que puso de manifiesto la DGT en contestación a consulta vinculante del pasado año 2021, las SPVs inician su actividad económica una vez obtenidos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación e iniciada, materialmente, la promoción de la planta solar. Esto es, actividades tales como la búsqueda de terrenos, la obtención de permisos, y otras actividades preparatorias para comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponían, conforme al criterio de la DGT, el inicio material de la actividad económica.
Por tanto, conforme al criterio de la DGT, con carácter previo al inicio material de la promoción de la planta, los permisos obtenidos por las SPVs no estaban afectos a una actividad económica -ya que esta no se había iniciado- y, en consecuencia, y al constituir estos permisos más del 50% del activo de estas compañías, las SPVs se consideraban sociedades patrimoniales.
En este escenario, la DGT permitía la aplicación de la exención del 95%, regulada en el artículo 21.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre las rentas generadas en la transmisión de la participación en la SPV que desarrolla el proyecto fotovoltaico, pero, con las limitaciones aplicables a las sociedades patrimoniales.
Esto es, la aplicación de esta exención a los proyectos fotovoltaicos quedaba limitada a los beneficios no distribuidos por la SPV -sus reservas- durante el tiempo de tenencia de la participación.
En la práctica, esto hacía que la exención a los proyectos fotovoltaicos fuera inaplicable en la mayoría de los casos, ya que es más que complejo que las SPVs obtengan beneficios con carácter previo a la puesta en marcha de la planta solar.
2. ¿Cuál es el nuevo criterio para la exención a proyectos fotovoltaicos?
La DGT vuelve al criterio puesto de manifiesto en contestaciones previas y en reciente contestación a consulta vinculante sobre el inicio de actividad en el sector del juego.
Así, la DGT, que no puede dejar de tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional en relación con el momento en el que se inicia una actividad económica, vuelve a analizar si las SPVs estan involucradas en una actividad económica antes de que la instalación solar esté operativa y concluye que la realización de las actividades previas que quedan comprendidas en el negocio de promoción puede significar el inicio de una actividad económica aunque no se haya iniciado, materialmente, la promoción de la planta.
De esta manera, aunque no se disponga de personal propio y se externalicen las actividades que, finalmente, son realizadas por proveedores externos, la DGT admite que actividades tales como, la búsqueda de terrenos aptos para acoger un proyecto solar fotovoltaico (incluyendo en esta actividad, entre otras, la subcontratación con terceros independientes de la búsqueda de tales terrenos, la fijación de los estándares a reunir por los terrenos fotovoltaicos, la realización de estudios topográficos, la búsqueda de información sobre los terrenos); la realización de análisis de viabilidad técnico económica de los terrenos (incluyendo un análisis técnico, medioambiental y de viabilidad); la negociación de los contratos de arrendamiento o derecho de superficie para el desarrollo de la actividad; la interconexión a la red, la realización de un proyecto de impacto medioambiental y la identificación y gestión de todos los permisos y licencias necesarios para la construcción del parque; tienen la consideración de actividad de promoción o desarrollo de parques solares fotovoltaicos.
Por tanto, cuando se transmite una SPV que desarrolla un proyecto fotovoltaico que esté, todavía, en una fase previa podrá aplicarse la exención del 95% sobre la totalidad de la renta generada en la transmisión de la participación en la SPV que desarrolla el proyecto fotovoltaico, siempre que se den los requisitos previstos en la norma (i.e. principalmente participación de, al menos, el 5% mantenida ininterrumpidamente durante, al menos, un año).
3. ¿Cuáles son las consecuencias de este cambio de criterio?
En primer lugar, hemos de tener en cuenta, tal y como señala la DGT, que el inicio o no de una actividad económica es una cuestión de hecho que debe analizarse en cada caso concreto, que el contribuyente debe acreditar, y cuya valoración corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria.
Por tanto, lógicamente, las conclusiones de la DGT no son extrapolables, automáticamente, a cualquier proyecto fotovoltaico siendo sustancial analizar las circunstancias que concurran en cada caso concreto.
En segundo lugar y como es de sobra conocido, la DGT únicamente tiene capacidad para interpretar la normativa tributaria, sin que su criterio vincule a los tribunales.
Por otra parte, el criterio de nuestros tribunales respecto a cuando se considera iniciada una actividad económica, siempre ha sido el mismo: se deben considerar todos los elementos de hecho concurrentes para determinar si existe una clara voluntad de realizar la actividad económica y, en el caso de la promoción inmobiliaria -extrapolable al caso que nos ocupa- no se debe vincular la existencia de actividad económica, únicamente, al inicio físico de las obras.
Por tanto, en caso de que se hayan producido transmisiones de participaciones en SPVs que desarrollan proyectos fotovoltaicos sin aplicar la exención a la renta generada es posible, atendiendo a las circunstancias del caso concreto, iniciar procedimientos de devolución de ingresos indebidos.
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Paula Gámez y Gorka Mendieta
Socia y abogado en el área tributario
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