El relevo generacional en la empresa familiar: fiscalidad de la donación vs. la herencia

El relevo generacional en la empresa familiar se produce en dos esferas: la propiedad y la gestión. Al margen de otras posibilidades menos frecuentes (como la compraventa), el relevo en la propiedad se suele producir mediante transmisiones lucrativas, ya sea inter vivos o mortis causa (en adelante, por simplificar, hablaremos de donación y herencia).

Pero cuidado con las donaciones.

Existe la idea de que la donación y la herencia son alternativas equivalentes, cuya diferencia solo estriba en el momento en que el empresario quiera transmitir la propiedad a la siguiente generación. Por ello, cuando se opta por la donación, la decisión suele obedecer a criterios como asegurarse la aplicación de la normativa fiscal vigente, ante la expectativa de que pueda cambiar y endurecerse; ceder a la insistencia de la siguiente generación en acceder a la propiedad; la voluntad del empresario de desvincularse completamente del negocio, etc.

Es bien sabido que el legislador ha dispuesto mecanismos para evitar que el coste fiscal aparejado tanto a la donación como a la herencia, puedan hacer el relevo inviable. 

Sin embargo, hay algunos aspectos de los mecanismos aparejados a la donación que no son tan conocidos, y en los que conviene reparar para evitar efectos adversos inesperados y de difícil o imposible solución. Dichos aspectos pueden resumirse en:

• Los requisitos para acceder a los beneficios fiscales del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en caso de donación de la empresa familiar son más exigentes que para acceder en caso herencia.
• Los beneficios fiscales concedidos a la transmisión mediante donación son menos ventajosos que los concedidos a las herencias.
• Pese a que los donatarios podrán tributar de acuerdo con la normativa de la Comunidad Autónoma que corresponda, que normalmente exigirá el cumplimiento de menos requisitos que la estatal, el donante tributará conforme a la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), lo que en la práctica obligará a los donatarios a cumplir íntegramente los requisitos de la normativa estatal para las donaciones.

Veamos con algo más de detalle cada uno de los puntos anteriores.

(i) Requisitos para acceder a los beneficios fiscales de la empresa familiar en la donación vs. la herencia

Mientras en las herencias, obviamente, no es necesario acreditar que el causante se desvincula de la gestión del negocio, si es que hubiera estado vinculado hasta ese momento, en las donaciones sí es necesario probar tal extremo.

Es decir, el legislador solo le otorga los beneficios de la empresa familiar a las donaciones que se produzcan a causa de la desvinculación del donante de la gestión o después de que dicha desvinculación haya tenido lugar, pero en ningún caso mientras el donante está “en activo”.

A tal fin, se exige que el donante (a) tenga sesenta y cinco o más años o se encuentre en situación de incapacidad permanente y (b) que, si venía ejerciendo funciones directivas y percibiendo una remuneración pero ello, deje de hacerlo.

Adicionalmente, se exige que el donatario conserve lo que ha recibido en donación durante al menos 10 años, manteniéndolo durante dicho período exento en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP). 

Por el contrario, en las herencias se viene exigiendo exclusivamente que el heredero conserve durante diez años el valor de lo heredado (es decir, que puede transmitir el negocio heredado e invertir el producto de la venta en otros bienes), sin necesidad de que lo mantenga exento en el IP.

En síntesis, los requisitos para acceder a los beneficios fiscales de la empresa familiar son más exigentes en la donación que en la herencia.

(ii) Beneficios fiscales de la donación de la empresa familiar vs. la herencia

En cuanto a los beneficios fiscales que la Ley otorga a la donación, también son sensiblemente menos generosos que los aparejados a la herencia.

Así, en la herencia los bienes recibidos entrarán en el patrimonio del heredero con su valor actual de mercado a efectos fiscales, mientras que en la donación, los bienes entrarán por el coste fiscal que tenían en el donante.

¿Cuál es, en la práctica, la diferencia que se deriva de lo anterior? Veremos con un ejemplo que puede ser muy considerable.

Ejemplo: fiscalidad de la donación vs. fiscalidad de la herencia 

Imaginemos un empresario que tiene el 50% de una sociedad que adquirió en el momento de la constitución por un valor de 10.000 €.

Cuando cumple 65 años decide jubilarse y donársela a su hijo, y en ese momento las participaciones tienen un valor de 2.000.000 €. 

Si se cumplen los requisitos para acoger la donación a los beneficios fiscales de la empresa familiar, el hijo recibirá las participaciones valoradas en 10.000 € a efectos fiscales, de manera que si transcurrido el plazo obligatorio de tenencia las vende por 3.000.000 €, obtendrá una ganancia de 2.990.000 €. Es decir, la plusvalía del padre solo ha quedado diferida, de modo que, en una venta posterior, el hijo tributará en su IRPF tanto por su propia plusvalía como por la de su padre.

En cambio, si la transmisión se produce por herencia, el padre no tributará en su última declaración del IRPF por la plusvalía que tenían acumulada sus acciones (1.990.000 €), pues en el IRPF en España no existe la denominada “plusvalía del muerto”; y sin embargo, su hijo heredará las participaciones ya valoradas en 2.000.000 €. De esta forma, si transcurrido el plazo obligatorio de tenencia las vende por 3.000.000 €, solo reconocerá una ganancia de 1.000.000. Es decir, la plusvalía del padre no habrá quedado en este caso diferida, sino definitivamente exenta; nunca tributará esa plusvalía en el IRPF de ningún sujeto pasivo.

En resumen, el beneficio fiscal de la sucesión en la empresa familiar es mucho más intenso en las herencias que en las donaciones.

(iii) Tributación en el IRPF del transmitente en la donación

Como hemos anticipado, la Ley de lRPF recoge la posibilidad de que el donante de la empresa familiar no tribute por la ganancia que pueda obtener a causa de la donación, siempre que se cumplan los requisitos vistos en los apartados anteriores, tanto por parte del donante como del donatario. 

Lo anterior ya permite barruntar el primer problema serio: a partir del momento de la donación, y durante nada menos que diez años, la tributación en el IRPF del donante depende de la voluntad del donatario, pues si éste decide transmitir las participaciones recibidas o dejar de cumplir los requisitos para acceder a la exención en el IP, el donante deberá hacer una liquidación complementaria de su IRPF tributando por la ganancia que quedó diferida. El grado de inseguridad que esto supone resta mucho atractivo a esta opción.

El segundo problema, apuntado más arriba, deriva de la asimetría existente entre las competencias normativas cedidas a las CCAA en los ámbitos del ISD, del IP y del IRPF.

En efecto, mientras las CCAA tienen competencias para regular, dentro de ciertos límites, los beneficios fiscales en los ámbitos del ISD y del IP, no tienen la misma posibilidad en la normativa del IRPF. Y en este punto, la Ley del IRPF estatal es poco interpretable: para que el donante no tribute en el IRPF, es necesario que se cumplan los requisitos de la Ley estatal del ISD. No se prevé, con lo fácil que habría sido, que el donante no tribute en el IRPF cuando se cumplan los requisitos de la Ley estatal del ISD “o de la normativa autonómica que resultase de aplicación”. 

De lo anterior resulta que las mejoras que las CCAA puedan introducir en los requisitos exigidos para disfrutar de los beneficios de las donaciones de la empresa familiar, quedan en la práctica desactivadas para que el donante pueda no tributar en su IRPF, pues si se cumplen la totalidad de los requisitos de la comunidad autónoma pero no los de la Ley estatal, quedará protegida la fiscalidad del donatario en el ISD, pero no la del donante en el IRPF. 

Recapitulando, en el relevo generacional de la empresa familiar:

• a) Los requisitos para acceder a los beneficios fiscales de la empresa familiar son más exigentes para las donaciones que para las herencias.
• b) Los beneficios fiscales de las donaciones son menos atractivos que los de las herencias.
• c) La tributación del donante dependerá durante diez años de la voluntad del donatario, que deberá cumplir los requisitos de la legislación estatal del ISD aunque esté aplicando unos beneficios fiscales autonómicos que sean menos exigentes.

En conclusión: antes de donar el negocio a la siguiente generación, debe valorarse si, teniendo en cuenta todo lo expuesto, sigue resultando una opción atractiva, pues en muchos casos no será así. Y si esto se detecta una vez realizada la donación, no será posible solucionarlo dejando la misma sin efecto, pues lo único que se conseguirá es que se produzca una segunda donación (esta vez de hijos a padres), lo que no hará sino empeorar la situación.

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 Javier Lucas – Grupo Empresa Familiar

Socio del área tributario