Arrendamiento de inmuebles como actividad económica: No todo vale

Meditar y consultar son, sin duda, las acciones previas que deberían presidir la toma de cualquier tipo de decisión; y las decisiones de índole fiscal tomadas en el marco de la empresa familiar no pueden ser una excepción.

Frecuentemente nos encontramos con planificaciones fiscales comprometidas, en su mayoría guiadas, bien por el desconocimiento, bien por haberse dejado en manos de personas equivocadas: ordenarse por los criterios que, en un momento dado, pueden sostener nuestra doctrina y jurisprudencia, no siempre es una buena decisión. 

Una nueva corriente doctrinal surgida en relación con la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica (Resoluciones 2633/2019 y 2643/2019, de 25 de marzo y 28 de abril de 2021 respectivamente, del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-) nos va a servir para hacer prueba de ello.

¿Cuándo el arrendamiento de inmuebles puede considerarse una actividad económica a efectos de la aplicación de los beneficios fiscales previstos para las empresas familiares?

En entradas anteriores de este blog hemos visto que para que las participaciones de una empresa familiar queden exentas en el impuesto sobre el patrimonio y, en consecuencia, puedan también aplicar una reducción del 95% de su valor en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, es necesario que, entre otros requisitos, la empresa no tenga como finalidad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Y, por lo que ahora nos interesa, para que dicho requisito resulte cumplido es necesario más de la mitad de su activo esté afecto a actividades económicas.

La normativa prevé que para que el activo de una sociedad cuya actividad principal sea el arrendamiento de inmuebles esté afecto a una actividad económica, es necesario (pero no suficiente) que esta cuente al menos con una persona con contrato laboral y a jornada completa (lo llamaremos «el empleado»). Y no es un requisito suficiente porque cumplirlo no garantiza que se considere la existencia de una actividad empresarial, ya que la AEAT – Agencia Estatal de Administración Tributaria -  y los tribunales podrían entender que el empleado es un recurso desproporcionado (por ejemplo, porque solo se disponga de dos inmuebles para alquilar) y por tanto es innecesario o, dicho en otras palabras, meramente cosmético.

Esta asimetría (el requisito opera siempre en un sentido, al ser necesario, pero no opera siempre en el otro, al ser insuficiente), podría haberla resuelto el legislador mediante la consideración del empleado como una presunción (y, en consecuencia, dar al contribuyente la posibilidad de demostrar que desarrolla una actividad económica aun cuando no cuente con el citado empleado), pero no lo ha hecho así: lo ha incluido como un requisito material y, por lo tanto, si no se cumple, no podemos hablar de la realización de una actividad económica.

No obstante lo anterior, a lo largo de 2021, el TEAC ha sostenido ya en dos resoluciones (a las que hacíamos referencia al inicio de este artículo) un criterio que, aunque claramente está basado en una interpretación finalista de la norma que podríamos llegar a compartir y que frecuentemente resultará ventajosa para el contribuyente, tiene, a nuestro juicio, un difícil encaje legal. 

¿Cómo interpreta el Tribunal Económico Administrativo Central el requisito relativo a la exigencia de contar con un empleado a jornada completa, para que el arrendamiento de inmuebles pueda considerarse una actividad económica?

En las citadas resoluciones, el TEAC, a los efectos de determinar la aplicación de los beneficios concedidos por la normativa tributaria a la participación en empresas familiares, analiza y resuelve la controversia surgida en torno a la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes a la que pertenece y que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.

El TEAC manifiesta que negar la aplicación de estos beneficios debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no del contrato suscrito entre la comunera y la comunidad de bienes, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma, que es, en este caso, facilitar en lo posible la transmisión de las empresas familiares evitando, en gran medida, el pago del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Y afirma, a continuación, que tal requisito no es relevante si se aplica una interpretación teleológica de la norma. 

¿Cuáles podrían ser las consecuencias de aplicar el criterio sostenido por el TEAC a la hora de tomar decisiones empresariales?

Insistimos de nuevo en que, aunque podríamos llegar compartir el enfoque dado por el TEAC en estas resoluciones (pues estamos de acuerdo en que el fin último de la aplicación de los beneficios concedidos por la normativa a las empresas familiares es que la tributación no suponga un obstáculo para la continuación de las mismas), no podemos perder de vista cómo el legislador ha configurado los requisitos exigidos para que la actividad de arrendamiento inmuebles sea considerada empresarial. Y lo ha hecho a través de la introducción de un requisito objetivo: la existencia de un empleado a jornada completa.

El hecho de que el TEAC se mantenga al margen de dicha exigencia no puede servir, sin más, para guiar al empresario en su toma de decisiones, pues, aunque es importante conocer los criterios que sostienen nuestra doctrina y jurisprudencia a la hora de interpretar las normas, estos no son siempre acertados, pero es fácil que, cuando resultan ventajosos para el contribuyente, produzcan peligrosos espejismos.

A diario vemos cómo criterios que han sido sostenidos por los órganos administrativos en sus pronunciamientos, son desvirtuados posteriormente por la jurisdicción contencioso-administrativa, e incluso cómo los órganos administrativos pueden sostener criterios diferentes en la interpretación de una misma norma.

En particular y a modo de ejemplo, por lo que respecta a la interpretación de la exigencia del empleado , la Dirección General de Tributos ha defendido en numerosas contestaciones a consultas vinculantes (V1437-18 y V2705-19, entre otras) una interpretación acusadamente restrictiva y literal de la norma que nos ocupa, considerando incumplido el citado requisito aun cuando se contrate a dos o más trabajadores con contrato laboral a media jornada; es decir, que en este caso desprecian la proporcionalidad de los trabajadores (dos trabajadores a media jornada deberían ser considerados «equivalentes» a un trabajador a jornada completa) para ceñirse con rigor extremo a la literalidad de la Ley. Ello pone de manifiesto, cómo el cumplimiento de un determinado requisito puede ser interpretado de manera diferente incluso por los órganos que pertenecen al mismo Ministerio (el de Hacienda y Función Pública).

A la vista de la disparidad de criterios sostenidos por nuestra doctrina y jurisprudencia a la hora de interpretar la normativa tributaria y, en el caso aquí analizado, la consideración de la actividad de arrendamiento de inmuebles como empresarial, nuestra idea es clara: la interpretación sostenida por el TEAC resulta cuando menos controvertida y puede que sea cuestión de tiempo ver cómo la jurisdicción contencioso-administrativa la echa por tierra; y nuestra recomendación rotunda: la ausencia de un trabajador con contrato laboral a jornada completa podría poner en peligro, ante una eventual inspección, la consideración como actividad económica de la actividad de arrendamiento de inmuebles y, en consecuencia, suponer la denegación del acceso de las participaciones en empresas familiares a los beneficios concedidos por la normativa tributaria en el impuesto sobre el patrimonio y en el de sucesiones y donaciones.

Para ampliar información al respecto, nuestros abogados especializados en materia tributaria para la empresa familiar quedan a su disposición, contacte con nuestros expertos aquí.

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Laura Vicente – Abogada tributaria y miembro del Grupo Empresa Familiar

Janira Hassan - Abogada tributaria